هزینه کردها از هر نوعی با قید معقول با تکیه بر مستندات معتبر مثبته تلقی شده و ترتیب اثر داده می شود

اصول حقوقی حاکمه حقوق مالیاتی

حدود وظایف و اختیارات دولت و وزیر مالیه و سازمان مالیه در تدوین مقرره های قانونی قوانین

مجموعه تحولات حقوق مالیاتی مدرن

ارتباط میان‌ مالیات محتسبه و عدالت های نسبی قرین به واقع

صلاحیت موازی دومرجع عالی قضایی(دیوان عدالت اداری) و اداری(شورای عالی مالیاتی)

نقش و جایگاه شورای عالی مالیاتی در نظام مالیاتی کشور و نظارت دیوان عدالت اداری بر آن

نیم عشرهای دولتی و اجرایی

رأی شماره های ۲۵۲۸ و ۲۵۲۹هیأت عمومی دیوان عدالت اداری...

رأی شماره های ۲۵۲۸ و ۲۵۲۹هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: حکم مقرر در رأی شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۱۱/۹ شورای عالی مالیاتی که ضمن تفکیک بین موجرین مقرر کرده است که: «مستأجرینی که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیرمالک اجاره گردیده است، مکلّف به اجرای حکم تبصره۹ الحاقی مورد بحث نخواهندبود»، به دلیل خارج کردن موارد مربوط به اجاره دست دوم ابطال شد.

 

شماره۰۰۰۰۵۹۶ ۱۴۰۰/۱۰/۱ بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه های ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۲۸ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۲۹ مورخ ۱۴۰۰/۹/۱۶ با موضوع: «حکم مقرر در رأی شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۱۱/۹ شورای عالی مالیاتی که ضمن تفکیک بین موجرین مقرر کرده است که: «مستأجرینی که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیرمالک اجاره گردیده است، مکلّف به اجرای حکم تبصره۹ الحاقی مورد بحث نخواهندبود»، به دلیل خارج کردن موارد مربوط به اجاره دست دوم ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد. مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : ۱۴۰۰/۹/۱۶ شماره دادنامه: ۲۵۲۹ ـ ۲۵۲۸ شماره پرونده : ۰۰۰۲۲۲۳ و ۰۰۰۰۵۹۶ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقایان حمیدرضا فتاحی و بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۲/۱۱/۹ گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۲/۱۱/۹ را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " بنابر صراحت تبصره ۹ الحاقی به ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ موضوع بند (الف) ماده ۹ «قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ مجلس شورای اسلامی که در تاریخ ۱۳۷۱/۲/۷» به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید، «وزارتخانه ها، مؤسسات و شرکتهای دولتی و دستگاه هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداریها و شرکتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی مکلف اند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره هایی که پرداخت می کنند کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند.» لکن شورای عالی مالیاتی با صدور صورتجلسه شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۲/۱۱/۹ حکم قانون را مقید و آن را محصور به اجاره دست اول نموده است که نتیجه طبیعی آن خروج مستاجرین دست دوم ـ یعنی زمانـی که موجرین مالک نباشد ـ از شمول حکم قانون و تکلیف مذکور می باشد. رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مشعر بر این است که: «حسب استنباط از احکام قانون، مستاجرین که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیرمالک اجاره گردیده است، مکلف به اجرای حکم تبصره ۹ الحاقی مورد بحث نخواهند بود.» این رأی به جهات عدیده مغایر با قانون می باشد. اولاً: ساختار و هیأت دستوری عبارات این تبصره به هیچ وجه دلالت بر حصر و قصر ندارد که افاده بر تحدید حکم نماید، بلکه کاملاً به عکس عبارت «... اشخاص حقوقی مکلف اند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره هایی ...» در تبصره مورد بحث دلالت مطلق بر مفهوم اجاره ـ فارغ از نوع آن ـ رادارد. یعنی مفهومی که کلیه افراد و مصادیق خود ـ من جمله اجاره دست دوم را ـ نیز شامل و داخل در حکم می نماید. زیرا عبارت «در این فصل» ظرف و اجاره دست اول و دوم مظروف آن می باشند که داخل در «این فصل» قرار می گیرند. مضافاً اینکه صدور کلام از سوی قانونگذار بدون هیچ گونه تقیید یا شرطی بیان گردیده و افاده حصر نمی نماید تا حکم به مورد معین (اجاره دست اول) تخصیص یابد. بلکه قید «موجر» در قسمت اخیر تبصره موصوف (برخلاف مالک) خود قرینه ای متقن است که دلالت بر این دارد که مراد قانونگذار در مورد مذکور عموم مطلق است که اجاره دست دوم را ـ یعنی مواردی که موجرین مالک نباشند ـ هم شامل می شود. زیرا اگر غیر از این بود قانونگذار از واژه «مالک» استفاده می نمود، آن وقت این ظرفیت در مقررات تبصره مذکور وجود داشت که با استفاده از مفهوم «مالک» حکم را به مورد معین (اجاره دست اول) تخصیص دهیم و بگوییم که مراد قانونگذار اجاره دست اول و ناظر به مواردی است که موجر و مالک شخص واحد باشند و اگر موجر مالک نباشد این حکم قابل تسری به آن نخواهدبود. ثانیاً: امکان دستیابی به اطلاعات دقیق و قابل اعتماد در خصوص املاک هنگام وقوع عقد اجاره، برای سازمان امور مالیاتی که مسئول مطالبه و وصول مالیات می باشد از اهمیت ویژه ای برخوردار است. بر همین اساس و طبق یک قـاعده کلی در مقررات حـاکم بر نظام مالیاتی، قانونگذار بـه منظور تحصیل اطلاعات متقن در خصوص شناسایی و درآمد مودیان، تکالیفی برای اشخاص ثالث وضع نموده که از آن به عنوان مالیاتهای تکلیفی نامبرده می شود. از جمله این تکالیف مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد. مقنن اشخاص مصرح در صدر این تبصره را مکلف نموده که قبل از پرداخت مال الاجاره به موجر ابتدا مالیات آن را طبق مقررات موضوعه محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر نیز تسلیم نمایند. فعل کسر و پرداخت مالیات توسط مستاجر (شخص ثالث)، به عنوان مالیات علی الحساب تلقی گردیده و در مواعد قانونی که واحد مالیاتی مربوطه اقدام به رسیدگی و صدور برگ مطالبه یا تشخیص حسب مورد نماید، پرداخت ها محاسبه و از مالیات متعلقه کسر می گردد. چنانچه کسورات بیشتر از مالیات متعلقه باشد. با درخواست مودی و در اجرای مقررات مادتین ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مورد بحث مالیات مکسوره مسترد می گردد. با وصفی که بیان شد فلسفه وضع مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم در وهله اول شناسایی مودی و درآمدهای او و بعد از آن وصول قسمتی از مالیات بدون صرف هزینه با رعایت «اصل صرفه جویی» که از اصول کلی حاکم بر حقوق مالیاتی است می باشد. علاوه بر اینکه قانونگذار در مقام بیان این تکلیف، تفکیکی بین اجاره دست اول و دست دوم قائل نگردیده، بنابر بر روح قانون، به عنوان منبع قاعده حقوقی که تأسیس این تبصره بر اساس آن شکل گرفته و همچنین صراحت قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن که رهن تصرف در اموال غیرمنقول را تابع حکم قانونگذار در باب شمول مالیات نسبت به درآمد اجاره املاک شناخته است، به نظر می رسد حکم مذکور با تمهیداتی قابل تسری به عقد رهن نیز باشد. اگرچه در بادی امر این مفهوم به ذن متبادر می گردد که رهن و اجاره ماهیتی متفاوت از هم دارند و در سرفصل های جدا در قانون مدنی ذیل عقود معین ذکر گردیده اند و طبعاً آثار و عوارض مترتب بر آنها نیز یکسان نمی باشد. بالاخص اینکه در عقد رهن پرداختی تحت عنوان مال الاجاره صورت نمی گیرد تا این حکم قابل تسری به عقد رهن هم باشد. اما با اندکی تامل می توان اذعان کرد که قانونگذار از منظر مقررات مالیاتی، رهن تصرف را تابع مقررات اجاره املاک شناخته که طبعاً آثار و عوارض عقد اجاره از حیث مقررات مالیاتی بر آن نیز مترتب می گردد. موید این مفهوم از قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مورد بحث، مبنا و ملاک رأی اصداری هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۶۲ـ ۱۳۷۹/۲/۱۸ است که مصوبه شماره ۳۳۵۰ ـ ۳۰۴ مورخ ۱۳۷۴/۴/۷ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی را ابطال نموده است. با توجه به فلسفه وجودی و تأسیس تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم می توان گفت تصرف متصرف اشخاص مصرح در صدر تبصره موصوف بر حسب تراضی با موجر یا نماینده قانونی او به عنوان اجاره یا صلح منافع و یا هر عنوان دیگری که به منظور اجاره باشد اعم از اینکه نسبت به مورد اجاره سند رسمی یا عادی تنظیم شده یا نشده باشد، مشمول مقررات پیش گفته خواهد بود. مزید استحضار اینکه مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر به مواردی است که مستاجر شخص حقوقی باشد و در مواردی که اشخاص حقیقی مستاجر می باشند از قلمرو شمول این حکم خارج و از این حیث مشقتی بر ایشان نیست. ثالثاً: مضیق نمودن حکم و محدود نمودن تکلیف مذکور به مستاجرین دست اول، ظرفیتی برای اجتناب مالیاتی (فرار مالیاتی با ترفند و حیله قانونی) ایجاد می نماید که اشخاص متخلف بتوانند ابتدا با انعقاد یک قرارداد اجاره با یک شخص معتمد یا یکی از اعضای خانواده، ملک خود را به اجاره واگذار و سپس توسط این شخص ملک را به اشخاص ثالث مصرح در صدر تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم واگذار نمایند و به سهولت از تکالیف مقرر در قانون بگریزند. همان طور که بیان شد فلسفه کسر مالیات اجاره و واریز آن به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک توسط مستاجر، علاوه بر وصول قسمتی از مالیات مودی بدون صرف هزینه برای دستگاه مالیات ستانی، این است که مودیان مالیاتی و فعالان اقتصادی مورد شناسایی قرار گیرند، انجام این تکلیف توسط مستاجر از سویی موجب شناسایی موجر و درآمدهایی که از اجاره دادن ملک تحصیل می نماید گردیده و از سوی دیگر اشخاص حقوقی (بالاخص اشخاص حقوقی موضوع حقوق خصوصی) و فعالیت های آنان و درآمدهایی که تحصیل می نمایند را شناسایی می شوند و دسترسی دستگاه مالیات ستانی کشور را به آنان تسهیل می گردد. در سنوات اخیر بسیاری از فرارهای مالیاتی را شرکت هایی انجام داده اند که اصطلاحاً به شرکت های کاغذی معروف شده اند. این شرکتها که از لحاظ تشریفات ثبت فقط روی کاغذ وجود دارند، هیچ گونه کارمند و تشکیلاتی نداشته اما از مزایایی مانند دریافت وام، دریافت اعتبار، حساب بانکی و غیره بهره مند بوده اند و بدون اینکه مورد شناسایی سازمان امور مالیاتی قرار گیرند سالها در سایه، به فعالیت های گسترده خود ادامه داده اند. از فعالیت های این نوع شرکتها صدور فاکتورهای صوری و کد فروشی به اشخاص و شرکت دیگر بوده است. استفاده از فاکتورهای صوری در فرار مالیاتی به منظور غیر واقعی و بالاتر نشان دادن هزینه های واحد اقتصادی و شناسایی سود کمتر و طبعاً پرداخت مالیات کمتر انجام می گیرد. استفاده از کد اشخاص دیگر جهت خرید و فروش و فعالیت های اقتصادی، نیز به خاطر محفوظ ماندن هویت واقعی فعالان اقتصادی صورت می گیرد. به عبارت دیگر شرکتهای صوری بستر مناسبی برای فعال اقتصادی که منتفع اصلی هستند فراهم می آورند تا این اشخاص و فعالیت های آنان از زاویه دید دستگاه مالیات ستانی کشور پنهان مانده و توجه دستگاه به شخصی معطوف گردد که فعالیت های اقتصادی به نام و هویت شخصی او انجام شده است که البته قریب به اتفاق این اشخاص اگر شخص حقیقی باشند مفلس و فاقد توانایی مالی هستند تا سازمان امور مالیاتی بتواند از آنها مالیات دولت را وصول نماید واگر اشخاص حقوقی باشند، شرکت اموالی ندارد تا بتوان آن را توقیف و مالیات دولت را با فروش دارایی های آنها تهاتر نماید. مسئولیت تضامنی مدیران شرکت در دوران مدیریت خود که به موجب ماده ۱۲۲ قانون برنامه پنجم توسعه به تصویب مجلس شورای اسلامی از ابتدای سال ۱۳۹۰ اجرایی گردید. مقررات این ماده هر چند دیرهنگام اما اموال مدیران را شرکت بابت تأمین مالیات در وثیقه سازمان امور مالیاتی قرار می داد. مقررات این ماده ناظر بر پرداخت مالیات بر درآمد شخص حقوقی که مربوط به دوران مدیریت آنها باشد، پرداخت مالیاتهایی که شخص حقوقی به موجب مقررات قانون مالیات مستقیم مکلف به کسر و ایصال آن بـوده و همچنین پرداخت مالیاتهایی که شخص حقوقی بـه موجب مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به وصول و ایصال آن بوده و ایضاً جرایم آنها می شد. اما نکته اساسی این بود که مدیران این نوع شرکتها که می توانستند اسناد تعهدآور شرکت را امضا نمایند غالباً از همین افراد مفلس انتخاب شده بودند که هیچ گونه اموالی ندارند تا سازمان امور مالیاتی بتواند دارایی های آنها را در قبال مالیاتهای نجومی توقیف نماید. دستگاه مالیات ستانی فقط به ممنوع الخروج کردن این اشخاص از کشور بسنده نموده است. علی کل حال مفاد رأی مورد بحث به مثابه ایجاد یک پناه گاه مالیاتی برای موجر و مستاجر بود تا درآمدهای هر دو به صورت قانونی در ظلّ مقررات موضوعه از زوایه دید مقامات مالیاتی پنهان بماند. برای موجر از این جهت که وقتی ملک مسکونی خود را برای غیر سکونت اجاره می دهد (مثلاً اقامتگاه قانونی شخص حقوقی) مشمول معافیت موضوع تبصره ۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم نمی گردد. (موید این مفهوم رأی اصداری هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۲۰۹ ـ ۱۳۸۵/۱۱/۱۴ می باشد) زیرا وقتی که تکلیف کسر و پرداخت مالیات موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ از مستاجر دست دوم ساقط گردد امکان دارد که موجر به واسطه این امر شناسایی نگردد و از پرداخت مالیات بر اجاره نیز اجتناب نماید. به طریق اولی این وضعیت برای مستاجر دست دوم وجود دارد. مستاجر دست دوم که تکلیفی برای کسر و پرداخت مالیات اجاره موضوع تبصره پیش گفته را نداشته باشد می تواند به سهولت در سایه به فعالیت های اقتصادی خود ادامه داده و سالها از زاویه دید دستگاه مالیات ستانی پنهان بماند اگر گفته شود ایجاد این گریزگاه مناسب برای اجتناب از پرداخت مالیات برای قریب به سه دهه صدور رأی مذکور بوده گزاف گفته نشده است. با عنایت به موارد معنون و پوزش از تصدیع ابطال مقرره فوق البیان که قریب به سه دهه بستر مناسبی را برای اجتناب از پرداخت مالیات به وجود آورده و به یک گریزگاه مالیاتی تبدیل گردیده مورد استدعاست. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " گزارش شماره ۱۷۸۴/۵/۳۰ـ ۱۳۷۲/۴/۲۳ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت درآمدهای مالیاتی در جلسه مورخ ۱۳۷۲/۱۱/۵ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است مضمون گزارش مزبور عبارت است از در اجرای مقررات تبصره الحاقی به ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی مکلفند مالیات مال الاجاره پرداختی را کسر و ظرف ده روز به اداره امور اقتصادی و دارایی محل وقوع ملک پرداخت رسید آن را به موجر تسلیم نمایند اکنون در خصوص شمول حکم مزبور نسبت به اجاره دست دوم املاک دو نظر وجود دارد: ۱ـ حکم تبصره ۹ فوق الذکر عام بوده و کلیه اشخاص حقوقی مستاجر خواه اجاره به صورت دست اول باشد و یا دست دوم، مکلف به کسر مالیات میباشد. ۲ـ در ارتباط با اجاره دست دوم املاک چون موجر مالک عین مستاجره نیست و درآمد مشمول مالیات وی به موجب قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم براساس مابه التفاوت مال الاجاره دریافتی و پرداختی تعیین می گردد از طرفی اجرای تکلیف یاد شده توسط مستاجر در این گونه موارد با عنایت به اینکه اطلاع دقیقی از میزان مال الاجاره پرداختی توسط موجر مزبور به مالک ندارد بالاخص در مواردی که شخصی مجموعه واحدهای مسکونی ـ تجاری را به طور یکجا اجاره گرفته و جزئی از آن را مجدداً به غیر اجاره دهد تفکیک میزان مال الاجاره پرداختی مستاجر بابت این قسمت جزئی غالباً امکان پذیر نخواهد بود. لذا به علت وجود مشکلات اجرایی من جمله مسائل مربوط به استرداد اضافه مالیات پرداختی می توان تکلیف کسر مالیات از مال الاجاره پرداختی به موجرین غیرمالک را منتفی دانست. النهایه دفتر فنی مالیاتی جهت تعیین تکلیف راجع به موجود، پیشنهاد احاله موضوع شورای عالی مالیاتی نموده است اینک هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن، پس از شور و بررسی در این خصوص به شرح آتی اعلام رأی می نماید. رأی اکثریت از آنجا که اصولاً محاسبه هر نوع مالیات مستلزم معلوم و مشخص بودن درآمد با ماخذ مشمول مالیات می باشد، طرفی مستاجرین بعدی صلاحیت تحقیق و ورود در رابطه بین مالکین و مستاجرین اولیه ندارند و با این ترتیب مبنای احتساب مالیات بر درآمد اجاری در این گونه موارد برای مسـتاجرین یاد شده روشن نیست، علیهـذا صرف نظر از مشکلات اجـرایی که دفتر فنی مالیاتی به آن اشـاره نموده، حسب استنباط از احکام قانون نیز مستاجرین که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیرمالک اجاره گردیده است، مکلف به اجرای حکم تبصره ۹ الحاقی مورد بحث نخواهند بود. نظر اقلیت: با عنایت به اطلاق عموم تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ مجلس شورای اسلامی اصلاحیه بعدی آن دایر بر تکلیف کسر مالیات بردرآمد از مال الاجاره پرداختی و تسلیم رسید آن به موجب کلیه اشخاص مذکور در تبصره مکلف به رعایت مفاد تبصره فوق الذکر در خصوص اجاره دست دوم نیز خواهند بود . " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ۲۸۳۳ـ ۱۴۰۰/۳/۲۲ و ۲۱۲/۴۰۷۳۴/د ـ ۱۴۰۰/۷/۱۴ توضیح داده است که: " مطابق تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم، وزارتخانه ها، مؤسسات و شرکتهای دولتی و دستگاه هایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداریها و شرکتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی مکلفند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره هایی که پرداخت می کنند کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند. در اجاره املاک دست دوم، موجر مالک عین مستاجره نبوده و درآمد مشمول مالیات وی (وفق مقررات قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مذکور) بر اساس مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی تعیین می شود، از آنجا که در اجاره داری دست دوم، مستاجر یا مستاجرین بعدی صلاحیت، مسئولیت و مجوز برای تحقیق و ورود به روابط بین مالک و مستاجر اولیه را دارا نبوده و اصولاً در خصوص میزان اجاره بهای پرداختی موجر/ موجرینی که مالک نیستند، اطلاعاتی ندارند نمی توانند مابه التفاوت مذکور و در نتیجه مالیات متعلق را تعیین نمایند. برداشت شاکی از تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون پیش گفته صایب نیست چرا که اصولاً قانونگذار تکلیفی را که نوعاً امکان اجرای آن از جانب اشخاص نباشد وضع نمی کند. هرچند مفاد حکم مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم به صورت عام بیان شده و ناظر به تکلیف کسر و پرداخت مالیات علی الحساب اجاره املاک توسط اشخاص مذکور در تبصره یاد شده است، لیکن مفاد رأی شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۲/۱۱/۹ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صرفاً ناظر بر رفع مشکلات اجرایی مکلفین کسر مالیات علی الحساب بابت اجاره داری دست دوم بوده و به منزله برقراری معافیت از پرداخت مالیات بردرآمد اجاره برای موجرینی که مالک عین مستاجره نیستند، نمی باشد و این اشخاص مکلفند درآمد مشمول مالیات خود را مطابق قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مذکور از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره، پرداخت نمایند. قانونگذار با توجه به اینکه اشخاص مشمول تبصره ۹ ماده ۵۳ آن قانون مطابق سایر مقررات قانون به نگهداری دفاتر موضوع قانون تجارت و اسناد و مدارک مکلف بوده و از طرفی اجاره های پرداختی آنان (مطابق مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاک)، جز هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب می گردد و امکان ثبت و ضبط و رصد اطلاعات مالی مربوط به هزینه اجاره های پرداختی اشخاص یاد شده وجود دارد، به شرح تبصره مذکور تکلیف پرداخت مالیات علی الحساب را پیش بینی کرده است. یادآور می شود: در صورت ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، مستاجر/ مستاجرینی در آینده دچار چالش می شوند که خود مالک ملکی نباشند که به اجاره واگذار می نمایند. راه اندازی سامانه ملی املاک و اسکان کشور در اجرای مقررات تبصره ۷ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و تکمیل بانک اطلاعات املاک در کشور نیز می تواند بخش قابل توجهی از دغدغه های شاکی را در ارتباط با پیشگیری از فرار مالیاتی مرتفع سازد. " رئیس شورای عالی مالیاتی نیز به موجب لایحه شماره ۱۵۱۷ ـ ۱۴۰۰/۳/۲ توضیح داده است که: " هرچند مفاد حکم مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم به صورت عام بیان شده و ناظر به تکلیف کسر و پرداخت مالیات علی الحساب اجاره املاک توسط اشخاص مذکور در تبصره یاد شده است، لیکن با توجه به اینکه در اجـاره املاک دست دوم، موجر مالک عین مستاجره نبوده و درآمد مشمول مـالیات وی (وفق مقـررات قسمت اخیر ماده ۵۳ قانون مذکور) بر اساس مابه التفاوت اجـاره دریافتی و پرداختی تعیین می شود، بنابراین در اجاره داری دست دوم علاوه بر اینکه مستاجر یا مستاجرین بعدی صلاحیت، مسئولیت و مجوزی جهت تحقیق و ورود به روابط بین مالک و مستاجر اولیه را ندارند، ایشان هیچ گونه اطلاعاتی راجع به میزان مبلغ اجاره پرداختی موجر/ موجرینی که مالک نیستند، ندارند که بتوانند نسبت به تعیین مابه التفاوت و در نتیجه تعیین مالیات متعلق اقدام نمایند. لازم به ذکر است مفاد رأی شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ ـ ۱۳۷۲/۱۱/۹ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صرفاً ناظر بر رفع مشکلات اجرایی مکلفین کسر مالیات علی الحساب بابت اجاره داری دست دوم بوده و به مثابه برقراری معافیت از پرداخت مالیات بر درآمد اجاره برای موجرینی که مالک نیستند، نمی باشند. همچنین خاطر نشان می سازد، قانونگذار با توجه به اینکه اشخاص مشمول تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مطابق مقررات قانون مکلف به نگهداری دفاتر موضوع قانون تجارت و اسناد و مدارک بوده و از طرفی اجاره های پرداختی آنان (مطابق مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاک)، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی مسحوب می گردد و امکان ثبت و ضبط و رصد اطلاعات مالی مربوط به هزینه اجاره های پرداختی اشخاص یاد شده وجود دارد، تکلیف پرداخت مالیات علی الحساب در قالب مقررات به شرح تبصره مذکور را پیش بینی کرده است و در صورت ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی، مستاجر/ مستاجرینی که مالک نباشند، را در آینده با چالش جدی مواجه خواهند شد. ضمناً شایان ذکر است با راه اندازی سامانه ملی املاک و اسکان کشور و در اجرای مقررات تبصره ۷ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و تکمیل بانک اطلاعات املاک در کشور بخش قابل توجهی از دغدغه ها و خواسته های شاکی (مبنی بر فرار مالیاتی) مرتفع خواهد شد. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۹/۱۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی به موجب تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی ۱۳۷۱/۲/۷) که در زمان صدور رأی شماره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۱۱/۹ شورای عالی مالیاتی حاکم بوده: «وزارتخانه ها، مؤسسات و شرکتهای دولتی و دستگاههایی که تمام یا قسمتی از بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می شود، نهادهای انقلاب اسلامی، شهرداریها و شرکتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنین سایر اشخاص حقوقی مکلّفند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره هایی که پرداخت می کنند کسر و ظرف ده روز به اداره امور اقتصادی و دارایی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به مؤجر تسلیم نمایند.» با عنایت به اینکه حکم تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی ۱۳۷۱/۲/۷) که در جریان تصویب قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ تغییر کلّی نیافته، حکمی استثنایی در پرداخت مالیات بر اجاره است و برمبنای آن، اجاره ای که به نحو متعارف باید توسط موجر پرداخت شود به عنوان مالیات تکلیفی اجاره برعهده مستأجر قرار داده شده تا آن را به صورت علی الحساب پرداخت نماید و مبنای این تکلیف، وصول به موقع مالیات و جلوگیری از فرار مالیاتی است و در این حکم قانونی، وظیفه پرداخت کننده اجاره بیان شده و تفاوتی ندارد که موجر وی دست اول باشد یا دست دوم و... در عین حال، حکم مقرر در صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر اینکه: «درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر بیست­ و پنج درصد بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره» به دلیل اطلاق آن شامل مالیات املاکی نیز می شود که به صورت دست دوم اجاره می گردد و این اجاره پرداختی توسط مستأجر بـه عنوان اعتبـار برای ایـادی قبلی (مـوجرین) محاسبه می شود و از همین رو، حـکم مقرر در رأی شمـاره ۱۲۸۳۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۱۱/۹ شورای عالی مالیاتی که ضمن تفکیک بین موجرین مقرر کرده است که: «مستأجرینی که ملک مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غیر مالک اجاره گردیده است، مکلّف به اجرای حکم تبصره ۹ الحاقی مورد بحث نخواهند بود»، به دلیل خارج کردن موارد مربوط به اجاره دست دوم از شمول حکم مقرر در ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۹ آن خارج از حدود اختیار بوده و با حکم مقرر در ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۹ آن ماده مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود . رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری

بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک

بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار می شود مصوب 1399,12,02 با اصلاحات و الحاقات بعدی

نظر به سئوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار می شوند و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات ماده (53) قانون مالیات های مستقیم برای تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ( واقع در ایران) شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی، مقرر می دارد:

1 - مطابق مفاد ماده (105) قانون مالیات های مستقیم، جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود.

2 - برابر مقررات ماده (53) قانون مالیات های مستقیم، درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می شود عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد (25%) بابت هزینه ها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.

3 - دراجرای مفاد ماده (54) قانون مالیات های مستقیم، درآمد اجاره بر اساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی مبنای تشخیص مالیات قرار می گیرد و در مواردی که قرارداد وجود نداشته باشد یا از ارائه آن خودداری شود و یا مبلغ مندرج در آن کمتر از هشتاد درصد (80%) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه تعیین و اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور باشد، میزان اجاره بهاء بر اساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد. در اجرای مفاد تبصره (1) ماده (54) قانون مالیات های مستقیم با عنایت به نظر اکثریت اعضای محترم شورایعالی مالیاتی در صورتجلسه شماره 201-7مورخ 1399/04/24 که طی بخشنامه شماره 200/99/46 مورخ 1399/06/07 ابلاغ شده است، در صورتی که قرارداد اجاره املاک صرفا مبتنی بر اجاره بهای پرداختی تنظیم شده باشد و مستأجر نیز جزء مشمولان تبصره(9) ماده (53) این قانون باشد، فارغ از میزان اجاره بها و نوع قرارداد اجاره تنظیمی اعم از رسمی یا عادی، اجاره پرداختی مستأجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره موجر خواهد بود ودر قراردادهای اجاره املاک که علاوه بر اجاره بهای قابل پرداخت مبلغی تحت عنوان ودیعه، رهن یا قرض الحسنه توسط مستأجر به مالک پرداخت می شود، چنانچه مبلغ اجاره بهای پرداختی توسط مستأجر کمتر از هشتاد درصد (80 %) میزان اجاره بهای محاسبه شده بر اساس جدول اجاره املاک مشابه باشد و همچنین در قراردادهای اجاره املاک که به صورت رهن تصرف و بدون پرداخت مال الاجاره منعقد شده است، درآمد مشمول مالیات موجر بر اساس ارقام مندرج در جدول اجاره املاک مشابه محاسبه خواهد شد.

4 - با عنایت به مفاد بند (5) بخشنامه شماره 201-6247 /11304 مورخ 1382/11/15، اجاره بهای دریافتی اشخاص موضوع ماده (2) قانون مالیات های مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره (2) ماده (2) قانون مزبور، مشمول مالیات قلمداد نمی شود بنابراین مال الاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بر درآمد اجاره نبوده و چنانچه اشخاص موضوع صدر تبصره (9) ماده (53) قانون مزبور، مال الاجاره ای به اشخاص موضوع ماده (2) قانون مالیات های مستقیم پرداخت نمایند، به دلیل عدم شمول مالیات نسبت به مال الاجاره دریافتی اشخاص اخیرالذکر، کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (9) ماده (53) قانون یاد شده توسط مستأجرین از مال الاجاره پرداختی به آنان فاقد موضوعیت می باشد.

5 - تعیین درآمد مشمول مالیات املاکی که در مناطق آزاد تجاری به اجاره واگذار شده است، تابع قوانین مالیاتی مربوط به مناطق مذکور می باشد و مالکانی که املاک ایشان در مناطق مذکور واقع شده باشد در صورت اخذ مجوز فعالیت از سازمان مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران ذی ربط و ارائه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر، مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و اصلاحات بعدی آن خواهند بود.

6 - با عنایت به مفاد بند (1) بخشنامه شماره 200 /98 /24 مورخ 1398/03/21، نظر به اینکه در ماده (53) قانون مالیات های مستقیم از لحاظ کسر هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین و یا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره (2) ماده (59) اصلاحی قانون مذکور نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره (7) ماده (53) قانون مذکور، پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده (53) قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است مفاد قسمت اخیر ماده (53) قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم لازم الاجرا خواهد بود.

7- با توجه به مفاد جزء (ب) بند (1) بخشنامه 13530 مورخ 1384/07/27 ، طبق نص صریح قسمت اخیر ماده (53) قانون مالیات های مستقیم، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند بر اساس تحقیقات لازم ( در صورت عدم ارائه اسناد اجاره)، مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را مشخص نمایند. به همین دلیل در اجاره دست دوم (هرگاه موجر مالک نباشد)، تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح بند (3) این دستورالعمل فاقد موضوعیت خواهد بود.

8 - با عنایت به توضیحات فوق نظر به این که تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دارای حکم خاص قانونی می باشد لذا با رعایت مفاد ماده (105) قانون مالیات های مستقیم نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد ناشی ازاجاره املاک (واقع در ایران) می باشند به طرق ذیل صورت می پذیرد:

1 - 8 - در شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که درآمد عملیاتی آنها، درآمد اجاره املاک و مستغلات می باشد و در سال مورد رسیدگی نیز مؤدی دارای درآمد اجاره املاک می باشد، برابر مفاد ماده (54) قانون مالیات های مستقیم و با رعایت مقررات مربوطه، درآمد مشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب (75%) به درآمد اجاره املاک محاسبه می شود و از آنجا که در این حالت، فعالیت اجاره ملک، تنها فعالیت اشخاص مذکور در سال مورد رسیدگی می باشد لذا هزینه های ابرازی شرکت در محاسبه درآمد مشمول مالیات موثر نخواهد بود. بدیهی است در اجرای این بند، اعمال سایر موارد موثر بر تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله مفاد بندهای (12) و (27) ماده (148) قانون مالیات های مستقیم ( در صورتی که مودی در سنوات قبل دارای درآمدهای عملیاتی دیگری فارغ از درآمد ناشی از اجاره املاک بوده باشد) در تعیین درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی، حسب مورد و با رعایت مقررات مربوطه، بلامانع خواهد بود. لازم به ذکر است چنانچه مودی دارای سابقه فعالیت های مختلف عملیاتی بوده ولیکن در سال مورد رسیدگی فقط دارای درآمد اجاره املاک (غیرعملیاتی) باشد، برای تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مورد رسیدگی، ابتدا صرفا هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مرتبط با املاک به اجاره واگذار شده من جمله هزینه استهلاک املاک مذکور را از حساب سود و زیان مودی خارج نموده و پس از کسر (25%) از درآمد اجاره املاک، باقیمانده را با مجموع هزینه های قابل قبول ابرازی جمع جبری نموده تا درآمد مشمول مالیات یا زیان قابل قبول سال مورد رسیدگی تعیین شود.

2 - 8 - در شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد توأمان اجاره و سایر فعالیت های انتفاعی می باشند، ابتدا مال الاجاره دریافتی مندرج در دفاتر به همراه کلیه هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده، از حساب سود و زیان شرکت خارج و درآمد مشمول مالیات سایر فعالیت های انتفاعی مودی با رعایت مفاد ماده (97) قانون مالیات های مستقیم و با امعان نظر به سایر مقررات مربوطه از جمله فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات تعیین می شود. سپس برابر مقررات ماده (54) قانون مالیات های مستقیم ( با رعایت مفاد تبصره (1) ماده مذکور و بند (3) این دستورالعمل)، درآمد مشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب (75%) به درآمد اجاره املاک محاسبه می شود (با عنایت به موارد ذکر شده، هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده که از حساب سود و زیان خارج شده است فارغ از فزونی و یا کسری نسبت به ضریب (25%) در نظر گرفته شده بابت هزینه ها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره، در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره و درآمد مشمول مالیات نهایی شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی موثر نخواهد بود) در نهایت درآمد مشمول مالیات اجاره با درآمد مشمول مالیات سایر فعالیت های مودی جمع وبا رعایت سایر مقررات، به نرخ ماده (105) قانون مالیات های مستقیم، مشمول مالیات خواهدشد. بدیهی است در صورتی که جمع جبری درآمد مشمول مالیات اجاره تعیین شده و زیان مورد تأیید سایر منابع درآمدی غیر معاف شرکت ها و اشخاص حقوقی نهایتا منتج به شناسایی زیان برای عملکرد آن سال مودی شود، مودی مشمول مالیات نبوده و مطالبه مالیات از درآمد مشمول مالیات اجاره به صورت مجزا فاقد وجاهت قانونی خواهد بود و می بایستی نسبت به تایید و ابلاغ زیان محاسبه شده اقدام شود.

3- 8 - مفاد مندرج در این دستورالعمل مانع از اجرای حکم قسمت اخیر ماده (53) قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات ایشان طبق دفاتر قانونی تشخیص شود ، نخواهد بود.

4 - 8 - نظر به اینکه درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می گردد عبارت است از کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی پس از کسر بیست و پنج درصد (25%) بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره ، بنابراین در مواردی که موجر زمین فاقد مستحدثه ای را به اجاره واگذار می نماید نیز اعمال کسر بیست و پنج درصد(25%) بر کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیرنقدی بابت هزینه ها و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره برای تعیین درآمد مشمول مالیات ضروری خواهد بود.